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Aplicación
de normas en el campo del Derecho Tributario
Dr.
Vicente Cevallos Delgado
1.- Sujeción
del Impuesto al Valor Agregado, para los profesionales de ejercicio
liberal
Objeto del
Impuesto
Es necesario considerar que la
Ley de Régimen Tributario Interno, publicada en el Registro
Oficial 341 de 22 de diciembre de 1989, en su Art. 51, legisló
sobre lo concerniente al "Objeto del Impuesto" manifestando
lo siguiente:
"Establécese el Impuesto al Valor Agregado (IVA),
que grava el valor de la transferencia de Dominio o a IMPORTACION
de bienes muebles de naturaleza corporal en todas sus etapas
de comercialización y al valor de los SERVICIOS PRESTADOS,
en la forma y en las condiciones que preve esta Ley".
En cuanto a la primera parte del objeto del tributo, no cabrían
observaciones a realizarse, esto es, que se grava con el IVA
la transferencia de bienes o de bienes de naturaleza corporal
y a las importaciones de bienes.
Pero, en cuanto a la segunda parte, esto es, cuando el objeto
del impuesto se refiere a los Servicios Prestados, la misma Ley
especifica y concreta cuales son los servicios gravados con impuesto
del 10%.
Servicios
Gravados con IVA
El Art. 55 de la misma Ley, enumera
los servicios gravados, señalando la casuística,
en veinte numerales. Por lo que la intención del legislador
y el sentido de la Ley, era la de gravar exclusivamente a tales
servicios, que en todo caso, son servicios que van acompañados
de la presencia de capital para prestarlos, tales como: lavanderías,
telecomunicaciones, mecánica, hoteles, restaurantes, casinos,
computación, servicios de viajes, seguros, copias, fotografías,
etc.
En los veinte numerales del Art. 55 de la Ley de Régimen
Tributario Interno, se tipifican los servicios económicos
gravados.
De lo expuesto anteriormente, los servicios profesionales prestados
por profesionales de libre ejercicio, jamás fueron gravados
, por cuanto no es ese el sentido y alcance de la Ley.
El servicio intelectual que presta un profesional cuando ejerce
su profesión, no se equipara ni por analogía al
servicio que presta una persona natural o jurídica con
la presencia del capital y del trabajo sea manual o intelectual.
Sujetos Pasivos
del IVA
Siendo éste el sentido
de la Ley, se determina en su Art. 61, cuales son los sujetos
pasivos de la obligación tributaria del IVA concretándose
la Ley a manifestar:
1.- Las personas naturales y las sociedades que habitualmente
efectúen transferencias de bienes gravados con este impuesto.
2.- Quienes realicen importaciones gravadas con este impuesto,
ya sea por cuenta propia o ajena; y,
3.- Las personas naturales y las sociedades que habitualmente
presten servicios gravados con este impuesto?
Se dejó manifestad que los profesionales y sus servicios
no estuvieron gravados con éste impuesto, por cuanto no
estaban incluidos en los 20 casos que indica el Art. 55 de la
Ley.
La Ley 93
Con fecha 22 de agosto de 1995,
se expide la Ley 93, publicada en el Registro Oficial 764 de
esa misma fecha, que establece reformas a la ley de Régimen
Tributario Interno y en su Art. 12, expresa:
"Sustitúyese el título y el inciso primero
del Art. 54 de los siguientes bienes..."
Transferencias
e Importaciones con tarifa cero
Tendrán tarifa cero, las
transferencias e importaciones de los siguientes bienes..."
Al final del Art. 54 añádase el siguiente inciso:
"Todas las personas naturales o jurídicas que realicen
transferencias de bienes o PRESTEN SERVICIOS, están obligadas
a declarar el impuesto al Valor Agregado IVA, aunque sus transferencias
o servicios estén gravados con tarifa cero".
Art.13. " El artículo 55 iniciará con el siguiente
texto:
CONCEPTO DE SERVICIOS.- El impuesto al Valor Agregado IVA, grava
a los servicios prestados entendiéndose como tales, Toda
prestación que a cualquier título realice o conceda
el Estado, entidades públicas, persona natural o sociedad
a favor de un tercero, a cambio de un precio pagadero en dinero,
especie, otro servicio o cualquier otra prestación".
De lo expuesto, se han incluido en la tributación del
Impuesto al valor Agregado, a los servicios de toda naturaleza
en los que se incluyen los prestados por profesionales, por lo
que a partir de 1996, nos encontramos en la obligación
de DECLARAR el impuesto e igualmente a facturarlo, tal como veremos
posteriormente cuando por Reglamento se establezca una exigencia
especial de facturación de ese tributo.
2.- Aspectos relacionados con la facturación de la percepción
de honorarios
Recibos por
Honorarios
A todo lo anteriormente mencionado,
se suma la circunstancia de que se sujeta a los profesionales
en libre ejercicio a un sistema especial de facturación,
el mismo que consta del Reglamento publicado en Registro Oficial
852 de 29 de diciembre de 1995, cuyos requisitos constan establecidos
en el Art. 5.- RECIBOS POR HONORARIOS, a los que se les da un
trato similar a las Notas de Venta o a las Facturas Comerciales,
los que se resumen en lo siguiente:
"Los recibos se emitirán cuando las personas naturales
no obligadas ha llevar contabilidad, presten servicios mediante
el ejercicio individual de cualquier profesión, arte ciencia
u oficio y en general cuando desarrollen cualquier actividad
en forma personal e independiente que origine ingresos gravados
con el Impuesto a la Renta.
Requisitos
1.- Número de Registro
de Contribuyentes (RUC) del usuario, únicamente en los
caso en que éste requiera sustentar costos y gastos para
efectos tributarios,
2.- Apellidos y nombres o razón social del usuario,
3.- Fecha de emisión del documento,
4.- Descripción del servicio prestado,
5.- Importación de los honorarios.
Esta exigencia de tipo comercial
o industrial, ha sido establecida para el control de ingresos
del profesional, pero en el caso de los profesionales del Derecho,
no solamente que se extienden comprobantes y recibos por honorarios,
sino que, al momento de percibirlos cuando el pago proviene de
personas jurídicas o de sociedades de hecho, se efectúa
la retención del 7% en concepto del Impuesto sobre la
Renta.
Conclusiones
Las conclusiones que de lo expuesto
se desprende, son:
* En el caso de los profesionales del Derecho, se nos ha incluido
al sistema comercial o industrial de la Tributación del
IVA, que por técnica tributaria, corresponde solamente
a las transacciones mercantiles, comerciales y similares, esto
es, de actividades que incluyen los factores Capital y Trabajo.
* Se establece la tarifa cero para los servicios profesionales,
situación que escapa a la técnica universal del
Impuesto al Valor Agregado. En los servicios intelectuales no
existe Valor Agregado, por ello resulta antitécnica dicha
inclusión.
* Para el futuro, resulta muy fácil una reforma legal
que simplemente diga: La Tarifa Cero dirá: "cinco
a diez por ciento". Se mantiene latente e indefinida esta
situación.
* La facturación puede ser un elemento de control, pero
ya se confieren recibos por el ejercicio profesional y en cuanto
al impuesto sobre la Renta. ¿Por qué la duplicación
de dicha exigencia para los profesionales?.
3.- Oposición reglamentaria a la normativa legal
Una verdadera
confusión
Esta situación es muy
preocupante por cuanto, del repaso de los Registros Oficiales
y de los Reglamentos expedidos en los últimos cinco años,
son tan abundantes estos instrumentos en el campo tributario,
que ha ocasionado una verdadera confusión. Existen Reglamentos
de aplicación que pudieran considerarse mensuales, continuamente,
que han producido una verdadera confusión materia tributaria.
La Ley es indefinida en el tiempo y se modifica con otra ley
o se la deroga con otra Ley, pero en lo manifestado, son los
Reglamentos los que pretenden dar curso a la Ley en tantas direcciones,
como tantos son los funcionarios encargados de su aplicación.
Absurdos Jurídicos
Por ello, resulta ridículo,
analizar algunas Resoluciones administrativas que hablan de la
retroactividad o no de los Reglamentos. Estos Absurdos jurídicos
los están viviendo la sociedad y los profesionales del
Derecho, nos sentimos tremendamente alarmados por la desviación
jurídica de tanto reglamento y de tanto pronunciamiento
administrativo a través de Resoluciones
Manoseo en
la expedición de Reglamentos
Para ratificar lo afirmado, solamente
quisiera manifestar que se ha manoseado tanto con la expedición
de reglamentos, al Art. 22 de la Ley de Régimen Tributario
Interno, que se refiere a la aplicación del sistema de
Corrección Monetaria, que para cada año, sale un
reglamento distinto de aplicación, lo cual genera incertidumbre
e inseguridad jurídica en los contribuyentes y sus aplicaciones
se presentan para ocasionar perjuicios fiscales incalculables.
Situaciones similares ocurren en la aplicación de los
reglamentos tanto de Impuesto a la Renta, cuanto del Impuesto
al Valor Agregado, en aplicaciones de elementos deducibles, de
aspectos de exención o de aplicación de créditos
tributarios. La reglamentación de las normas sutantivas
de la Ley, son distorsionadas por los reglamentos.
Dejo en esta forma, cumplido el encargo que su digna presidencia
me hiciera y el informe presentado puede servir de base para
que la Academia de Abogados, insinúe a los órganos
pertinentes, sobre la urgencia de establecer una verdadera seguridad
jurídica en el campo tributario.
NRO.
EL PLENARIO DE LAS COMISIONES LEGISLATIVAS
Considerando
Que la Ley 93, publicada en Registro oficial 764 de 22 de agosto
de 1995, define a los servicios gravados con el Impuesto al Valor
Agregado (IVA), que reformó el artículo 55 de la
Ley de Régimen Tributario Interno, publicada en Registro
Oficial 341 de 22 de diciembre de 1989;
Que los artículos 51 y 52 de esta misma Ley, agravan a
la transferencia de bienes muebles de naturaleza corporal, en
sus etapas de comercialización y a los servicios prestados
en la forma que preve la Ley, esto es, aquellos servicios en
los que concurre el Capital y el Trabajo y que son enumerados
en el artículo 55 de la misma Ley;
Que en tales referencias y servicios gravados, se afecta el valor
que se añade a un bien o a la prestación de un
servicio con aportación del factor Capital;
Que los servicios profesionales ejercidos por el trabajo exclusivamente
o de la actividad profesional liberal, no incluyen la aportación
de valor agregado alguno, por lo que, no deben ser considerados
servicios gravados con el IVA, por más que se le considere
con tarifa cero;
Que en ejercicio de sus facultades constitucionales, expide la
siguiente Ley:
Ley Reformatoria
a la de Régimen Tributario Interno
Modifíquese el artículo
55 de la Ley de Régimen Tributario Interno reformado por
el artículo 13 de la ley 93, publicada en Registro Oficial
764 de 22 de agosto de 1995, en la parte que dice:
"Todos los demás servicios tienen tarifa cero",
dirá:
"Todos los demás servicios tienen tarifa cero, con
excepción de los servicios personales y profesionales
de ejercicio de profesión liberal, que no son gravados
y en los que no existe concurso o aportación de capital".
La presente Ley entrará en vigencia a partir de su promulgación
en el Registro Oficial y prevalecerá sobre cualquier norma
general o especial,
Dada en la Sala de Sesiones, etc...
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